Так, по ст. 199 УК РФ в качестве исполнителей могут привлекаться к уголовной ответственности лица, на которых в соответствии с действующим законодательством или внутренними актами организации возложена обязанность составления бухгалтерских документов и представления налоговой отчетности в контролирующие органы. Часть 1 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете возлагает на руководителя ответственность за «соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций», уголовная же ответственность руководителя при отсутствии его собственной вины за виновные действия отдельных исполнителей не наступает. В свою очередь, бухгалтерам прямо запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству. О поступлении таких документов бухгалтер обязан письменно сообщить руководителю организации и исполнить их только с письменного распоряжения последнего. В последнем случае виновным будет только руководитель, давший распоряжение, не соответствующее налоговому законодательству.
Подобная точка зрения присутствует в «Методических рекомендациях по расследованию налоговых преступлений», где утверждается, что «субъектами данных преступлений, как правило, являются руководители или владельцы (совладельцы) предприятий, главные (старшие) бухгалтеры, иные лица, ответственные за ведение бухгалтерского учета и представление отчетности и наделенные правом подписи финансово-банковских и отчетных документов».
Вместе с тем возможны случаи, когда виновным может оказаться только третье лицо, например, сотрудник, представивший подложные документы о несуществовавших расходах. В этом случае, хотя уклонение от налогов и будет иметь место, бухгалтер, получивший надлежащим образом оформленные накладные, может и не знать, что фактически они «бестоварные». Такое вполне возможно также, если оплачивать в порядке «взаиморасчетов» товары, поступившие в адреса третьих лиц, либо если работник умышленно не передал в бухгалтерию первичные документы о каких-либо операциях. Но при этом сама по себе непередача каких-либо документов тем или иным работником в бухгалтерию еще не свидетельствует о заведомом умысле на совершение налогового преступления. Кроме того, очевидно, что даже факт подписания руководителем в силу своих должностных обязанностей того или иного отчета не обозначает «заведомости». Большинство руководителей не обладают достаточными специальными знаниями, чтобы оказаться способными детально проконтролировать достоверность документации, поэтому зачастую спорно считать их субъектами таковых[5].
Для криминалистического анализа интересны личностные характеристики преступников. Для них закономерны следующие признаки:
а) относительно высокий социальный статус. Руководители крупных объединений нередко пользуются «уважением» в обществе за умение удачно обходить налоги;
б) наличие разветвленных социальных связей в различных сферах, в том числе и в преступном мире, правоохранительных органах. Данные отношения могут иметь различный характер и структуру построения;
в) высокий образовательный уровень. Более 70 % налоговых правонарушителей имеют высшее образование, преобладает знания, полученные в экономических и юридических вузах.
г) прочная установка на достижение поставленной цели.
Представляется правильным при рассмотрении субъекта налоговых преступлений в качестве составного элемента криминалистической характеристики обратить внимание на вопрос соучастия при совершении данных преступлений. Сокрытие доходов от налогообложения предполагает жесткое распределение ролевых функций, оно вполне может явиться результатом действий преступной группы лиц, вступивших в сговор. При этом, можно выделить как корыстное, так и некорыстное соучастие. Корыстная мотивация направлена на получение неконтролируемых государством доходов. Некорыстными мотивами может быть и должностная зависимость от непосредственного руководства, и опасение за жизнь и безопасность, и стремление найти работу. Мотив, который лежит в основе действия виновного, хотя и не имеет значения для квалификации преступления, но интересен для криминалистического анализа психологии совершения налоговых правонарушений.
Особенностью умысла субъектов налоговых преступлений является то, что его направленность иной раз характеризуется не волей к достижению определенных преступных целей, а наличием знания того, что налоги не декларируются в надлежащем порядке. Бухгалтера на предприятиях зачастую ставят уже перед фактом включения в отчетность ложных сведений на основе предоставленных исходных данных. Иной раз между руководителем и бухгалтером не наблюдается видимой координации их деятельности по неуплате налогов. Каждый из них делает вид, что не знает, как выполняет свои профессиональные функции его начальник (подчиненный). В этих случаях затруднительно установление прямого умысла.
По сравнению с элементами уголовно-правовой и других видов характеристик преступлений, элементы криминалистической представляются более «мелкими». Но они важны для разработки эффективной методики расследования налоговых преступлений.
Обобщение следственной практики по делам об уклонении от уплаты налогов определило следующие сведения о лицах, совершивших преступление:
1. Категория должностного лица: руководитель - 82 %; заместитель руководителя - 2 %; руководитель и главный бухгалтер - 16 %.
2. Возраст лица, совершившего преступление: а) 18 - 24 г. - 11 %; б) 25 Т 35 л. - 36 %; в) 35 - 40 л. - 28 %; г) 40 - 50 л. - 16 %: д) свыше 50 л. - 9 %.
3. Образование лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов:
а) высшее 41 %;б) незаконченное высшее - 7 %;в) среднее - 18 %;г) среднее специальное - 24 %;д) среднее техническое - 10 %.
4. Место жительства: а) житель города - 98%;б) житель сельской местности - 2 %.
5. Сведения о привлечении к ответственности за различного рода правонарушения: а) судим за аналогичные преступления - 0 %;б) судим за другие преступления - 6 %; в) ранее не судим - 94 %; г) привлекался к административной ответственности в сфере налогообложения - 64 %.
6. Результаты судебного рассмотрения уголовных дел об уклонении от уплаты налогов: а) штраф - 41 %; б) лишение свободы с отсрочкой исполнения приговора - 36 %; в) исправительные работы без лишения свободы - 2 %; г) условное осуждение - 21 %; д) лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью - 27 %; е) конфискация имущества - 14%.
7. Групповое совершение уклонений от уплаты налогов - 16 %.
8. Применяемая мера пресечения в отношении обвиняемых: а) подписка о невыезде - 99 %; б) содержание под стражей в) предупредительное задержание подозреваемого в совершении тяжкого преступления - 1%.
9. Наибольшее число злостных нарушений налогового законодательства совершается на предприятиях негосударственных форм собственности: руководители обществ с ограниченной ответственностью – 25 %; индивидуальные предприниматели – 11 %; руководители акционерных обществ закрытого типа – 8 %; руководители открытых акционерных обществ – 5 %; руководители совместных предприятий, иностранных фирм – 5 %[6].
Представляется, что наиболее целесообразным является рассмотрение характеристики личности преступника с точки зрения его преступного и иного поведения. Именно в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминалистической характеристики, отображаются все значимые для расследования данные. В поведении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида.
Источниками сведений о личности преступника для рассматриваемой категории преступлений могут выступать: обстановка совершения уклонений от уплаты налогов; способ преступной деятельности (способ приготовления, совершения, сокрытия преступления, противодействия выявлению органами дознания и предварительного следствия; использованные в процессе совершения преступления предметы, орудия средства; показания свидетелей, подозреваемых, обвиняемых; поведение преступника до, в момент и после совершения преступления.
Поведение преступников до совершения уклонений от уплаты налогов характеризуется выполнением различного рода действий или их комплекса, направленных на достижение преступного результата. В отдельных случаях изначально ставится цель осуществления хозяйственных операций и полное или частичное сокрытие объектов налогообложения. В связи с указанным в ходе регистрации в уставе предприятия отражаются различные виды деятельности (строительство, транспортные перевозки, торговля, посреднические услуги), что позволяет скрывать полученные доходы по отдельным из них.
Широкого распространения в настоящее время получило указание в регистрационных документах фиктивного адреса местонахождения предприятия. В таких случаях должностные лица хозяйствующего субъекта, выполняя финансово-хозяйственные операции, не предоставляют в органы налоговой администрации налоговые декларации, отчеты и не уплачивают налоги.
Как правило, оплата сделок осуществляется в наличной форме, с оптовой реализацией товара (продукции) На данном этапе поведение преступников характеризуется действиями по сбору и анализу информации, необходимой для совершения преступления. Прежде всего их деятельность направлена на сбор сведений экономического характера (производители товара, ассортимент, потребители определенного вида продукции, спрос на отдельные товары).
Указанные данные могут быть получены путем ознакомления с периодическими изданиями (каталоги), рекламными объявлениями, непосредственным общением с должностными лицами хозяйствующих субъектов.
Анализ такого рода деятельности имеет важное значение для выявления фактов нарушения налогового законодательства. Так, например, в ходе расследования были изучены и проанализированы документы, отражающие установление взаимоотношений между субъектами предпринимательской деятельности, в частности коммерческого предложения, где были оговорены условия сделки.
Путем анализа документов на отпуск металлопроката и проведения встречной проверки были установлены факты уклонения от уплаты налогов путем занижения цены реализованной продукции.
Одним из направлений, характеризующим поведение преступника на этапе подготовки к совершению уклонений от уплаты налогов, является ознакомление с нормативными актами, регламентирующими порядок исчисления и уплаты налогов, а также различного рода литературой, позволяющей получить в указанной сфере необходимые сведения. В большинстве случаев, для указанных целей, привлекаются лица, обладающие познаниями в области налогообложения.
Установление личных контактов с сотрудниками контролирующих, правоохранительных органов позволяет должностным лицам хозяйствующих субъектов длительное время совершать данные преступления, скрывать факт выполнения той или иной хозяйственной операции.
Поведение преступника во время совершения преступления характеризуется выполнением действий, направленных на фальсификацию сведений о выполненных финансово-хозяйственных операциях и подлежащих уплате в бюджет налогов, с частичным или полным сокрытием объектов налогообложения. Указанное достигается путем составления фиктивных соглашений о передаче на хранение товаров, завышения затрат относящихся к себестоимости продукции, занижения объемов реализации и.т.п.
На этапе после совершения уклонений от уплаты налогов действия преступников, как правило, имеют направленность осуществления противодействия выявлению фактов уклонений от уплаты налогов. Содержание указанной деятельности заключается в сокрытии или уничтожении документов, в которых отражается деятельность хозяйствующего субъекта; в изготовлении или получении документов, подтверждающих затраты обращения, перерегистрации предприятия.
В случае осуществления документальной проверки деятельности хозяйствующего субъекта, действия преступников направлены на исключение выявления фактов нарушений налогового законодательства. Указанное достигается путем непредоставления документов, отражающих деятельность хозяйствующего субъекта, путем подкупа должностных лиц, осуществляющих проверку. Одним из действий на данном этапе является установление связи с другими субъектами предпринимательской деятельности по вопросу уничтожения документов, отражающих ранее выполненные сделки. В отдельных случаях, при истребовании или изъятии документов для проведения встречной проверки, предоставляются фиктивные документы[7].
Определение «места совершения налоговых преступлений» вызывает в различных ситуациях различные проблемы. В некоторых случаях местом совершения преступлений в сфере налогообложения можно считать не только места, где располагаются фирмы – налогоплательщики или налоговые органы, но и всю территорию государства как непосредственное пространство, на котором происходят налоговые правонарушения, приносящие ущерб государственного масштаба.
Местом совершения налоговых преступлений признается фактический адрес юридического или физического лица.
Именно здесь, в конкретной организации или по месту жительства, а также осуществления предпринимательской деятельности физическим лицом, начинаются и заканчиваются все действия (бездействие) по уклонению от уплаты налогов - здесь составляются первичные учетные документы с заниженными данными о доходах или завышенными данными о расходах (если по действующим правилам бухгалтерского учета допустимо составление первичных учетных документов о расходах), либо первичные учетные документы о полученных доходах не составляются вовсе и тем самым будут скрыты полностью или частично доходы, учитываемые в целях налогообложения; здесь вносятся в регистры бухгалтерского учета заниженные данные о доходах и искажаются данные о расходах; здесь будут составлены документы бухгалтерской отчетности и налоговая декларация (расчеты налогов) с заведомо искаженными данными о доходах или расходах; здесь будет оформлено, подписано и направлено в обслуживающий банк платежное поручение с умышленно заниженной суммой налога или же такое поручение не будет составлено вовсе.
Налоговая инспекция, в которой налогоплательщик, уклонившийся от уплаты налогов, состоит на налоговом учете, не может быть признана местом уклонения от уплаты налогов, поскольку там не совершается никаких действий по уклонению, если, конечно, в налоговой инспекции нет пособников в совершении налогового преступления.
Обслуживающий организацию или физическое лицо банк может быть признан местом уклонения от уплаты налогов только в том случае, если работники банка при выполнении своих служебных полномочий будут соучастниками при совершении налогового преступления.
Определяя место совершения налогового преступления этого вида, необходимо установить наименование организации, ее фактический адрес и адрес по учредительным документам, ее учредителей, когда и где организация прошла государственную регистрацию и поставлена на налоговый учет, ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Установление этих данных необходимо для точного определения места совершения преступления и идентификации организации-налогоплательщика, что позволяет отличить ее от других организаций-налогоплательщиков с таким же или сходным наименованием.
При определении места совершения уклонения от уплаты налогов необходимо также устанавливать место осуществления предпринимательской деятельности, в том числе и через филиалы и представительства, поскольку занижение данных о доходах или искажение данных о расходах в бухгалтерских документах может быть начато по месту осуществления организацией предпринимательской деятельности, если эта деятельность осуществляется не по месту ее государственной регистрации. Это приобретает особую важность при уклонении организации от уплаты налога на прибыль, поскольку закон (п. 2 ст. 288 НК РФ) обязывает организации-налогоплательщиков суммы этого налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, уплачивать по месту нахождения головной организации, а также по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения, исходя из его доли прибыли в общей прибыли организации.
Идентификация организации, уклонившейся от уплаты налогов, необходима и для того, чтобы классифицировать ее как налогоплательщика, отнести ее к определенной категории налогоплательщиков. Это особенно важно при уклонении от уплаты единого социального налога, где законом определены пять категорий налогоплательщиков.
В процессе расследования следует также учитывать и иные места подготовки и реализации преступного замысла. Такими местами являются:
- офисные помещения деловых партнеров налогоплательщика, в которых происходят договоренности о подготовке и реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов;
- офисные помещения аудиторских организаций, которые обслуживают недобросовестного налогоплательщика;
- помещения производственных, складских, транспортных и торговых подразделений организации-налогоплательщика, в которых осуществляются действия по документальному и процедурному утаиванию, уничтожению, фальсификации, маскировке и инсценировке следов преступной деятельности.
Вопрос определения времени совершения налоговых преступлений в теории и практике разрешается неоднозначно. Фактически установить временной отрезок совершения рассматриваемых преступлений невозможно. Но закрепленные законодателем сроки уплаты налогов, сдачи налоговых документов в органы налогового контроля, позволяют достаточно условно попытаться разделить налоговые преступления на этапы их совершения.
Уклонение от уплаты налогов начинается с момента сокрытия выручки по единичной хозяйственной операции в первичных и учетных документах организации, продолжается в течение всего налогооблагаемого периода и заканчивается в момент направления в налоговые органы отчетных документов, содержащих недостоверную информацию о наличии и размерах подлежащих обложению налогом объектов. Оконченным преступление считается с момента передачи этих документов в соответствующие налоговые органы. Сроки подачи отчетной документации установлены законодательством. Но технические ошибки, допущенные при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов не являются налоговыми нарушениями. Таким образом, если налогоплательщик до начала проверки налоговых органов выявил и заявил о любых недостатках в своей бухгалтерской отчетности, которые привели к неуплате налога, то он освобождается от всякой, в т.ч. уголовной ответственности за эти нарушения.
Условия, которые способствуют реализации преступного замысла по уклонению от уплаты налогов можно разделить на несколько групп:
1. Упрощенный порядок регистрации юридических лиц и предпринимателей. На этапе регистрации практически не проверяется кредитная история будущего налогоплательщика, количество ранее зарегистрированных им организаций.
2. Корпоративная солидарность против налоговых и правоохранительных органов внутри организации-налогоплательщика.
3. Зависимое положение служащих организации-налогоплательщика от ее руководителя, главного бухгалтера, что существенно затрудняет получение информации о признаках совершаемых налоговых преступлений.
Страницы: 1, 2, 3
