д) как должен быть оформлен расход денежных средств в определенный период и какие допущены отступления;

е) каким образом недостача товарно-материальных цен­ностей должна быть отражена в учете;

ж)  определить реальность валюты баланса конкретного предприятия (ООО) на момент выхода участников из соста­ва учредителей;

з)  по данным бухгалтерского учета дать оценку действи­тельной стоимости имущества общества, подлежащей выпла­те участникам, на момент их выхода из состава учредителей;

и) дать оценку показателю прибыли общества на конк­ретный момент;

к) определить часть прибыли, подлежащей выплате вы­бывшим учредителям и т.п.

При подготовке к назначению судебно-бухгалтерской экспертизы и формулировании вопросов следователь дол­жен собрать и затем вместе с постановлением о назначении экспертизы представить эксперту материалы, выступающие объектами экспертизы:

а)  первичные и сводные бухгалтерские документы;

б)  учетные регистры;

в)  документы бухгалтерской отчетности; г)  акты ревизии;

д)  протоколы изъятия и осмотра документов;

е)  протоколы выемки и обысков;

ж)  протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а так­же очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяй­ственные операции;

з)  постановление о приобщении к делу документов; и) заключения экспертов других специальностей.

Во время проведения судебно-бухгалтерской экс­пертизы правоприменитель устанавливает тесный контакт и постоянный обмен информацией с экспертом о появляю­щихся новых обстоятельствах дела, а также о данных, полу­ченных экспертом при исследовании представленных ему ма­териалов.

Активная роль органа, назначившего экспертизу, прояв­ляется на всех трех стадиях: во время организации и назначе­ния экспертизы, в процессе ее проведения, на стадии ее последующей оценки.

Выносимое следователем постановление о назначе­нии судебно-бухгалтерской экспертизы состоит из трех частей:

вводной части, включающей в себя наименование, дату, место составления, звание и фамилию следователя, по како­му делу составлено постановление;

описательной части, содержащей фабулу дела, основание для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, ссылки на статьи УПК РФ, в соответствии с которыми назначается экспертиза;

резолютивной части, включающей в себя решение о на­значении экспертизы, указание, кому поручается производ­ство экспертизы, формулировку вопросов, выносимых на разрешение, материалы дела, представляемые в распоряже­ние эксперта.

Кроме того, правоприменитель должен предусмот­реть, какие следственные (судебные) действия необходимо произвести параллельно с проводимой экспертизой, какие из них целесообразно спланировать с участием эксперта-бух­галтера (допросы обвиняемого, счетных работников, обыски для обнаружения необходимых для дела учетных докумен­тов, записей и т.д.) Эксперт-бухгалтер при необходимости общения с об­виняемым и другими заинтересованными лицами в про­цессе своей работы возбуждает об этом ходатайство перед следователем, который организует такое общение в фор­ме допроса обвиняемого (или иного лица) с участием эксперта.

Судебный эксперт с разрешения следователя имеет право задавать допрашиваемому вопросы, получая дополнительные данные для своего заключения.

Эксперты-бухгалтеры, производившие экспертизу не по заданию экспертного учреждения, представляют свое заклю­чение непосредственно следователю. Если экспертиза произ­ведена по заданию учреждения, то специалист-бухгалтер пред­ставляет свое заключение руководителю экспертного учреж­дения, который вправе проверить обоснованность выводов эксперта, в том числе оценить правильность применения ме­тодики исследования, оформления заключения.

При обнаружении неточностей или ошибок руководитель учреждения возвращает эксперту его заключение для внесе­ния изменений и уточнений.

При согласии с замечаниями эксперт вносит в заключе­ние исправления.

Если эксперт не согласен с замечаниями руководителя учреждения, то заключение направляется следователю с эти­ми замечаниями.

Заключение эксперта-бухгалтера структурно состо­ит из трех частей и приложения. 

Вводная часть включает в себя основания для производ­ства экспертизы, фабулу дела, вопросы, поставленные перед экспертом, перечень предъявленных эксперту материалов для исследования, данные об эксперте (фамилия, имя, отчество, образование, специальность, ученая степень и звание, долж­ность, стаж работы по специальности), дату и место прове­дения экспертизы.

Исследовательская часть — это отражение процесса экс­пертного исследования, его результатов, научное объяснение Установленных фактов, и отдельно — методов судебно-бухгалтерского исследования по всем конкретным вопросам. Здесь же формулируются развернутые выводы (ответы) по каждо­му из поставленных вопросов.

Заключение эксперта отражает объективные данные, добытые специалистом в процессе исследования с применением научных методов, соответствующих ст. 191 "Содержание заключения эксперта" УПК РФ, имеющие доказательную силу по конкретному делу, рассматриваемому правоохранительными органами.

Заключительная часть:

Как показывает следственная практика, потребность в экспертном исследовании документов бухгалтерского учета встречается по большинству дел о хищениях, должностных и хозяйственных преступлениях. С помощью экспертов-бухгалтеров работники следственных органов устанавливают размер материального ущерба, правильность бухгалтерско-документальных операций, недостатки в организации бухгалтерского учета и т.п. А заключение судебно-бухгалтерской экспертизы может быть важным доказательством истины для правоохранительных органов лишь тогда, когда оно основано на результатах научных исследований с соблюдением методологии бухгалтерского учета и нормативно-правового регулирования финансово-хозяйственной деятельности.

Схема документального подтверждения материалов проверок и уголовных дел по наиболее характерным фактам нарушений и злоупотреблений.

2.                            ОСОБЕННОСТИ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК,

ПРОВОДИМЫХ СОТРУДНИКАМИ НАЛОГОВОЙ ПОЛИЦИИ

В связи с вступлением в силу с 1 января 1999 г. первой части Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии со статьей 9 Налогового кодекса федеральные органы налоговой полиции не включены в число участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а проведение налоговых проверок отнесено статьей 31 Кодекса к компетенции налоговых органов.

Вместе с тем в статье 36 Кодекса за федеральными органами налоговой полиции при выполнении ими функций по предупреждению, выявлению, пресечению и расследованию нарушений законодательства о налогах и сборах, являющихся преступлениями или административными правонарушениями, закреплено право осуществлять оперативно-розыскную деятельность, дознание, предварительное следствие и иные полномочия, предусмотренные Законом Российской Федерации «О федеральных органах налоговой полиции».

П.3 ст.11 Закона РФ «О федеральных органах налоговой полиции» предоставляет налоговой полиции право осуществлять при наличии достаточных данных проверки налогоплательщиков (в том числе контрольные проверки после проверок, проведенных налоговыми органами) в полном объеме с составлением актов по результатам этих проверок. Из анализа данной статьи можно заключить, что главной особенностью документальных проверок, проводимых сотрудниками налоговой полиции, является наличие достаточных данных, могущих служить основанием для их назначения. Вместе с тем, содержание понятия «достаточные данные» законодатель подробно не раскрывает.

На наш взгляд, наиболее общим основанием для назначения документальной проверки соблюдения налогового законодательства является следующее обстоятельство: в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий установлены документальные следы налогового преступления или обоснованно предполагается их существование. Преобразование следов в доказательства и достигается путем назначения документальной проверки. Такое обоснованное предположение в отдельных случаях может выдвигаться на основе изучения экономических показателей, содержащихся в декларациях или в финансовой отчетности предприятий.

В этих целях могут использоваться результаты сравнительного анализа, проведенного по нескольким аналогичным субъектам налогообложения. Основу такого анализа могут образовывать 3 важнейших показателя: общий объем расходов, общий объем доходов и сумма налогооблагаемой прибыли.

Так, основанием для проведения налоговой проверки предпринимательской деятельности гражданина С. послужило резкое расхождение показателей его декларации с данными, предоставленными другими аналогичными субъектами. Имея в виду, что С. реализовывал закупленный им галантерейный товар, пользуясь услугами других фирм, возникло предположение о существовании документальных следов сокрытия полученной им от этих операций прибыли. В данной ситуации назначение налоговой проверки было вполне обоснованно и своевременно.

Среди других типичных аналитических признаков можно выделить разрыв между данными о числе зарегистрированных в органах налоговой инспекции хозяйствующих субъектов и числе субъектов, представивших финансовую отчетность. Разумеется, эти данные должны быть подкреплены информацией о реальном осуществлении ими хозяйственной деятельности.

Вторым основанием могут быть результаты предварительного исследования документов, проведенного оперативным работником в направлении полученной им ориентирующей информации. В данной ситуации, используя весь арсенал имеющихся в его распоряжении сил и средств он, в рамках Закона РФ «Об оперативно-розыскной деятельности» также выборочно применяет отдельные методы документальной и фактической проверки хозяйственных операций. При этом решаются две задачи:

устанавливается, какие именно фактические данные могут быть установлены планируемой документальной проверкой:

определяется, какие фактические данные, необходимые для раскрытия преступления, не могут быть установлены в ходе ее осуществления и требуют предварительного закрепления оперативно-процедурными средствами.

Исходя из результатов такого анализа определяется выбор времени назначения проверки, а также круг вопросов, которые формулируются в предписании об ее проведении.

На наш взгляд, в данной ситуации применимы широко освещенные в криминалистической литературе рекомендации о роли инициатора организуемой проверки в обеспечении ее эффективности (соблюдение принципа внезапности, обеспечение сохранности документов и т.п.).

 В соответствии  с ч.2 ст.70 УПК РСФСР требование следователя о назначении документальных проверок  рассматривается в качестве одного из способов собирания доказательств, а привлечение специалистов к проведению такой проверки по аналогии с ревизией можно считать одной из форм использования специальных познаний в уголовно-процессуальной деятельности по выявлению и расследованию преступлений.

Отличия документальной проверки соблюдения налогового законодательства, организуемой по инициативе оперативного работника или следователя, от ревизии, проводимой в связи с расследованием других (кроме налоговых) экономических преступлений сводятся к двум основным позициям - по тематике (кругу разрешаемых вопросов) и по субъекту, обладающему специальными экономическими познаниями (специально выделенные сотрудники федеральных органов налоговой полиции, работники КРУ МФ и другие ...)

Вместе с тем, существует ряд аналогий, относящихся, по нашему мнению, к тактике мероприятий, связанных с назначением и проведением как ревизий, так и документальных проверок.

3. ТРЕБОВАНИЯ, ПРЕДЪЯВЛЯЕМЫЕ К АКТАМ ДОКУМЕНТАЛЬНЫХ ПРОВЕРОК, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫХ СЛЕДОВАТЕЛЯМ ДЛЯ РЕШЕНИЯ ВОПРОСА О ВОЗБУЖДЕНИИ УГОЛОВНОГО ДЕЛА

Общий порядок оформления акта документальной проверки соблюдения налогового законодательства установлен вышеназванным Регламентом. В соответствии с п.2.1 данного документа акт составляется лишь в тех случаях, когда  проверкой выявлены факты нарушений налогового законодательства. Согласно п.5.6 этого же документа при выявлении  фактов уклонения налогоплательщиков от уплаты налогов в крупном и особо крупном размере (для физических лиц крупный размер  характеризуется суммой неуплаченного налога, превышающей двести минимальных размеров оплаты труда, особо крупный - пятьсот, для юридических лиц соответственно одну тысячу и пять  тысяч минимальных размеров оплаты труда)[1].

С учетом этого признака (сумма неуплаченных налогов)  налоговые органы обязаны в 10-дневный срок со дня принятия решения по акту документальной проверки направить материалы в органы налоговой полиции для проведения дознания и принятия по ним процессуального решения.

Структура акта - содержание его вводной, описательной, итоговой части -  и примерный перечень приложений к акту документальной проверки приведены в разделе 3 Регламента. Процедура подписания акта документальной проверки, порядок его регистрации  и хранения - в разделе 4,  формы реализации материалов документальной проверки - в разделе 5.

Среди наиболее существенных указаний Регламента следует выделить некоторые требования к описательной части акта и к перечню приложений.

В пункте 3.3.2 Регламента отмечается: «отражаемые в акте факты должны явиться результатом тщательно проведенной проверки, исключать возможные ошибки и неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии закону совершенных налогоплательщиком действий и финансовых операций. По каждому отраженному в акте факту нарушения налогового законодательства должны быть четко изложены сущность нарушения, способ его совершения, период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, к которому данное нарушение относится».

Эти указания имеют важное значение при определении возможной доказательственной силы акта проверки и достаточности содержащихся в нем фактов для возбуждения уголовного дела, Крупный размер неуплаченных налогов является лишь необходимым признаком объективной стороны преступлений, ответственность за которые предусмотрена ст.ст.198 и 199 УК РФ. Наибольшая ценность акта документальной проверки достигается в результате подробного описания документальных и учетных несоответствий, вызванных противоречащими закону действиями налогоплательщика.

По характеру таких несоответствий и их распределению по видам учетных операций можно обосновать предположение о содержании способа совершения преступления.

Установив достаточность фактических данных материалы налоговой проверки используются в качестве основания для возбуждения уголовного дела.

В процессе расследования уголовного дела могут возникнуть ситуации, требующие проведения повторной или дополнительной документальной проверки.

Если при расследовании будет установлено, что некоторые эпизоды преступной деятельности не нашли отражения в акте первичной налоговой проверки, по инициативе следователя может быть назначена дополнительная проверка. Она обычно проводится тем же специалистом, который проводил первичную проверку[2].

Дополнительная проверка может проводиться и по инициативе обвиняемых, особенно в тех ситуациях, когда последними представлены ранее не исследованные документы, а также выдвигаются обоснованные возражения по существу выводов, содержащихся в акте первичной проверки.

Однако, в аналогичных ситуациях (например, предъявление документальных доказательств или обоснованные возражения по выводам акта налоговой проверки) следователь может принять решение о назначении судебно-экономической экспертизы.

4. СООТНОШЕНИЕ ДОКУМЕНТАЛЬНОЙ ПРОВЕРКИ

И СУДЕБНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9