Разбирая соответствующие труды представителей юриди­ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа­щего определения понятия «счет».

Приступая к разрешению этой важнейшей счетной пробле­мы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и по­литической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каж­дый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности долж­ны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Совокупность признаков, определяющих единый класс, яв­ляется условностью более или менее сложного характера. На­пример, а, b, с и d являются характерными признаками, свой­ственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс обладает всеми четырьмя признаками (а + b + с + d), то классы ценностей, имеющих только три признака (например, a + b + с), или только два из них, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами, или субклассами. Если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее слож­ных к более сложным, то образующаяся серия, или цепь классов, будет именоваться рядом классов, например: а, а + b, a + b + с, а + b + с + d. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.

Каждый объект познается постольку, поскольку нам удает­ся включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих еди­ниц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими наука­ми. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, на­зываемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.

Таким образом, Дюмарше дает следующее определение сче­та: счетом называется всякий класс единиц ценностей.

Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруп­пированным единицам ценности, а напряжение счета опреде­ляется числом таких единиц. Признаки счета являются посто­янными и неизменяемыми. Изменять признаки счета — значит преобразовывать его в иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если признаки усложняются. В противоположность этому напря­жение счета изменяется во времени и под влиянием соответству­ющих причин. Если мы будем изучать напряжение или состоя­ние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный пе­риод времени, то будем иметь дело с динамикой счета.

Единицы ценности, находящиеся в распоряжении конкрет­ного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования, можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Точно также в особый класс можно объединить те единицы ценности, которые данное хозяйство должно дру­гим хозяйствам и назвать этот класс счетом пассива (П). Каж­дой единице ценности пассива будем противопоставлять едини­цу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.

Вполне очевидно, что при таком противопоставлении акти­ва пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором — пассивное, или Сп, в третьем — нулевое. Каждый из этих случа­ев можно изобразить таким способом:

1)    А = П + Са;

2)    А + Сп - П;

3)    А = П.

Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.

Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капитала). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов — активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводится правило:

—      подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

—      подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Резюмируя изложенные особенности рассуждений Дюмар­ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново­положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи­ки, но и экономической теории, что позволило дать определе­ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX — начале XX в. из практики окончательно выделилась тео­рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя­емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате­гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь­зования в конторах вычислительных приборов позволили бух­галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

5. Основные идеи бухгалтерского учета в XX в.

5.1. Британо – американская школа

Двадцатое столетие — эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор­говле и социальной жизни. Во-первых, со­циалистическая революция в России раско­лола мир на два конкурирующих экономи­ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро­пы. США также испытали все тяготы эко­номической депрессии, поскольку вслед­ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на­ходились в европейских странах. Геополи­тическое расположение США, удален­ность   от   театра   военных   действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли­валась, американская экономика наби­рала силу, поставляя в Великобританию и Россию   продовольствие,   военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал­терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно­сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал­терского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского уче­та были предприняты отдельными специалистами, позднее ис­следования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то опреде­ленную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эм­пирический подход), а не предписание норм (нормативный под­ход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «прак­тика — теория — практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследо­вания, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгал­терского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

1.                 самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

2.                 функционирующего предприятия (непрерывности деятельности) ;

3.                 равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

4.                 бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

5.                 постоянной денежной единицы измерения;

6.                 затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

7.                 затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

8.                 приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

9.                 прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

10.             ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари­ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно­сятся следующие:

-          бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

-          статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

-          данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

-          учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

-          должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты — по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

-          нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

-          внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

-          исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

-          — соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери­альность. Ко вторым — самостоятельно хозяйствующего субъек­та, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках универ­ситетов и профессиональных организаций. Американская бух­галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер­жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль­татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их рас­хождения во взглядах представлены в табл. 5.1.

Таблица 5.1 – Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами